О корректировке резерва по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете

Делим задолженность на 3 группы

Рассмотрим порядок формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Для начала организация должна будет провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

Если вы решили формировать резерв начиная с 2010 года, то инвентаризацию «дебиторки» нужно будет провести на 31 марта 2010 года. Выявленную задолженность условно нужно распределить на три группы в зависимости от срока возникновения.

Это связано с тем, что в создаваемый резерв может включаться не вся сумма задолженности, а какая-то ее часть, в зависимости от степени ее «давности».

Так, задолженность, срок образования которой к концу отчетного периода, составит свыше 90 календарных дней, в сумму создаваемого резерва включается полностью. Та задолженность, которая имеет «возраст» от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается в размере 50 процентов.

Соответственно, задолженность со сроком возникновения до 45 дней не будет увеличивать сумму создаваемого резерва вообще. Такой порядок следует из пункта 4 статьи 266 НК РФ.
к содержанию ↑

Нюансы списания резерва

Итак, организация образовала резерв, включив в него сомнительные долги в соответствие с приведенными выше правилами. Сумму резерва она включит в состав внереализационных расходов (то есть спишет) на 31 марта 2010 года (но с учетом корректировок, о них мы подробно расскажем далее).

Обращаем внимание, в данном случае мы рассматриваем организации, для которых отчетными периодами по налогу на прибыль являются 1 квартал, полугодие и 9 месяцев.

Также следует помнить, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. При этом речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть внереализационные доходы при расчете «лимита» не учитываются.

Мнение эксперта
Макаров Станислав Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
Итак, резерв сформирован и списан на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в 1 квартале 2010 года. Каковы дальнейшие действия?

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, то бухгалтер должен периодически проверять, не перешла ли какая-либо сомнительная задолженность в разряд безнадежных долгов. Если такая задолженность будет обнаружена, то она должна быть списана за счет резерва.

Соответственно, в периоде признания задолженности безнадежной она уже не будет относиться на расходы. Обратите внимание: для понимания сути описываемых операций важно не путать списание суммы резерва (включение сформированного резерва в расходы) и использование резерва (уменьшение суммы сформированного резерва на сумму долгов, которые стали безнадежными).

А если в 1 квартале 2010 года резерв не будет использован или будет использован не полностью? В этом случае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации на 30 июня 2010 года резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Механизм корректировки состоит в следующем.

Новый резерв сравнивается с предыдущим (а точнее, с суммой неиспользованного предыдущего резерва) и в зависимости от полученного результата компания увеличивает либо свои расходы, либо доходы.

Хотим отметить, что некоторые организации несколько ошибочно трактуют пункт 5 статьи 266 НК РФ, в котором сказано: «сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период». И только в этом случае нужно проводить корректировки «последующего» резерва.

При списании безнадежного долга за счет резерва может сложиться ситуация, что сумма безнадежных долгов, подлежащих списанию в данном отчетном периоде, оказалась больше суммы сформированного резерва. В описанной ситуации разницу (убыток) разрешено включать в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Если контрагент погасил «сомнительный» долг
Может статься, что в одном отчетном периоде та или иная задолженность была учтена при формировании резерва (так как являлась сомнительной), а в последующем отчетном периоде должник вдруг погасил свою задолженность. Встает вопрос: нужно ли восстанавливать сумму задолженности, учтенную в составе резерва?

Статья 266 НК РФ не содержит четких указаний на этот счет. Некоторые специалисты считают, что ранее отраженную погашенную задолженность необходимо восстановить, то есть включить в состав внереализационных доходов в периоде погашения.

Однако мы считаем, что проводить отдельную операцию по восстановлению задолженности нужно не всегда. Дело в том, что действующий механизм корректировки резервов фактически позволяет «автоматом» восстановить долги, изначально признанные сомнительные, но впоследствии погашенные контрагентом.

Поясним на примере.

Далее вспоминаем пункт 5 статьи 266 НК РФ, обязывающий проводить корректировку вновь созданного резерва на сумму неиспользованного предыдущего резерва. Согласно этому пункту, если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Организация № 1 в октябре 2017 года на основании приказа руководителя начислила в БУ (д 91.02 к 63) резерв по сомнительной задолженности. Задолженность образовалась в связи с переводом долга на организацию № 1 по договорам займа.

Организация № 2, от которой поступил долг, реорганизована путем присоединения к другой. В отношении правопреемника должника начата процедура банкротства, но организация-должник еще не ликвидирована.

Долг выплачен не будет однозначно.

Как необходимо поступить организации № 1? Какие проводки сделать в БУ в части сформированного резерва в конце 2018 года и на основании каких документов?

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Она определяется отдельно по каждому сомнительному долгу с учетом финансового положения (платежеспособности) должника и оценки вероятности полного или частичного погашения долга (п. 70 Приказа N 34н «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»).

При появлении новой информации величина резерва подлежит корректировке (увеличению или уменьшению) (п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008).

Мнение эксперта
Макаров Станислав Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
Сумма созданного резерва признается прочим расходом, а его корректировка — прочим расходом (в случае увеличения) или прочим доходом (при уменьшении) (п. 70 Приказа N34н, п. 11 ПБУ 10/99 «Прочие расходы», п. 4 ПБУ 21/2008).

Как правило, выявление сомнительных долгов производится путем инвентаризации расчетов с дебиторами, сверки расчетов или иным способом (например, сбор информации об уровне платежеспособности дебитора).

Организация, основываясь на результатах проведенной инвентаризации и заключении юридической службы, создала сумму резерва в полной сумме сомнительной дебиторской задолженности.

Как следует из описания ситуации финансовое положение дебитора по состоянию на конец 2018 года не улучшилось. В отношении должника возникли следующие обстоятельства: начата процедура банкротства, обеспечение обязательства отсутствует.

На конец отчетного года неизрасходованные суммы резерва по сомнительным долгам, созданного в предыдущем отчетном году, включать в прочие доходы не надо, если задолженность остается сомнительной. Это объясняется следующим.

Включение в прочие доходы неизрасходованного остатка резерва предусмотрено п. 70 Приказа N 34н. Однако согласно п. 32 Приказа N 34н руководствоваться его нормами следует, если иное не установлено другими положениями по бухгалтерскому учету.

При отражении в учете информации об изменениях оценочных значений, в частности резерва по сомнительным долгам, следует применять нормы ПБУ 21/2008 (п. п.

1, 3 ПБУ 21/2008). Это ПБУ не предусматривает восстановления резерва на конец года.

Согласно п. п.

2, 4 ПБУ 21/2008 корректировка суммы резерва по сомнительным долгам должна производиться в случае появления новой информации исходя из оценки существующего положения дел. То есть, если на конец года задолженность остается сомнительной, организация не относит на прочие доходы резерв по сомнительным долгам, а только корректирует его сумму в случае появления новой информации.

При таких обстоятельствах нет оснований восстанавливать или как-то иначе корректировать созданный ранее резерв — задолженность продолжает оставаться сомнительной до момента изменения финансового состояния должника в лучшую сторону либо до момента ликвидации при процедуре банкротства (или окончания конкурсного производства). При этом организация должна на конец года подтвердить существование сомнительной задолженности, провести инвентаризацию задолженности и суммы резерва и к акту инвентаризации приложить документы, свидетельствующие о финансовом состоянии должника.

Контролирующие органы противоречиво высказываются в отношении того, когда возникает право списать долги при банкротстве.

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства.

Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

к содержанию ↑

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:
  • нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
  • получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
  • отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

  • по займам;
  • по реализованным товарам и/или услугам;
  • по оплате за выполненные работы;
  • в некоторых случаях – за выданный поставщикам аванс.

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

  • создание такого резерва;
  • его возрастание;
  • уменьшение средств.

Мнение эксперта
Макаров Станислав Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.
к содержанию ↑

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

  • Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
  • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
  • Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
  • Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
  • Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.
к содержанию ↑

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

  1. Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
  2. Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
  3. Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
  4. Определение размера отчислений. Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
  5. Общий размер резервного фонда. В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.
к содержанию ↑

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.
  1. Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами – покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
  2. После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
  3. В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
  4. Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
    • если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
    • если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
к содержанию ↑

Проводим безнадёжную задолженность

Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы».

Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.

к содержанию ↑

Проводим частичную оплату

Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим как налоговые обязательства

Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примеры

ПРИМЕР 1. В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:

Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:

к содержанию ↑

Отражаем в балансе

Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.

Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).

Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.

к содержанию ↑

Неправомерный резерв

У бухгалтера часто возникают опасения, что ревизоры признают неправомерными созданные резервы по сомнительным долгам. Спорным вопросом являются случаи, когда формирование буфера является искусственным.

Обычно инспекторы выделяют следующие основания для признания созданных резервов неправомерными:

— в случае сделок между взаимозависимыми лицами;

Вопрос перерасчета

Также спорным является вопрос перерасчета резерва по сомнительным долгам. Налоговые органы ратуют за проведение постоянного перерасчета.

Мнение инспекторов высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 22 марта 2006 года № 20-12/22197, где уточняется, что перерасчет следует совершать на конец каждого отчетного и налогового периодов.

Мнение эксперта
Макаров Станислав Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
Для организаций, кто исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, перерасчет осуществляется четыре раза в год, а для тех, кто это делает ежемесячно – двенадцать раз в год.

Следовательно возникает вопрос и корректировки резерва. Важно помнить, что сумма по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный период.

Так, в случае если размер вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма его остатка от предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов фирмы в текущем периоде. Если сумма создаваемого резерва превышает размер остатка от предыдущего периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном периоде.

Автор статьи
Макаров Станислав Тарасович
Юрист-консульт с 8-летним опытом. Специализация — уголовное право. Большой опыт в экспертизе документов.
Следующая
КредитыВзыскание задолженности в судебном порядке

Добавить комментарий